逐条短评—个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)

来源:菜花来了 作者:叶永青 人气: 发布时间:2018-10-24
摘要:个人所得税法修正案在分类综合所得税制改革的基础上引入了专项附加扣除,即在计算居民个人的综合所得(包括工资、薪金,劳务报酬,稿酬和特许权使用费所得)时,准予扣除子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。 《个人所...
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  个人所得税法修正案在分类综合所得税制改革的基础上引入了专项附加扣除,即在计算居民个人的综合所得(包括工资、薪金,劳务报酬,稿酬和特许权使用费所得)时,准予扣除子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

  《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)总共30条,就上述6大方面的专项附加扣除进行的细化规定,一定程度上反映了对人均生活水平上应有的教育、医疗、住房支出的保障。在对征求意见稿进行逐条评论之前,我们有必要先梳理一下专项附加扣除制度的法理逻辑。

  一是如何把握专项附加扣除的原则。个人所得税的税收职能在于公平社会再分配,因而必须贯彻量能平等负担原则。追求实质公平的“量能”,必须考虑个性化的家庭及个人生活对人的负税能力的影响。因此,以“为生活所必须、不可自由支配”为原则,诸如赡养、教育、住房等开支应当在税前予以扣除。专项附加扣除的作用即在于进一步考虑纳税人为自己和家庭生计必须开支的各类费用,尽可能准确地评价每一纳税人实际可支配收入。

  二是如何界定专项附加扣除的限额。也应当注意到,个人生活支出是成本费用同时也是个人消费,是享受其收入的方式,若据实扣除,必然导致高收入者高消费、多扣除,低收入者低消费、少扣除,让高收入者享受更多税收利益,与税收公平原则背道而驰。因此,专项附加扣除必须以维持基本生活支出的必要金额为限。至于“必要”的限度究竟是多少,是社会政策、经济政策判断的问题,并非单纯法律问题,我们在下文中也不会做过多分析。

  三是如何理解专项附加扣除的性质。生活支出与个人和家庭生活行为密切联系,而与取得收入的生产行为之间较难建立起可匹配、可划分的精确联系,它往往是抽象的,与为取得收入而投入或开支的成本或费用有着本质区别。后者的税前列支是以精确计算“客观净额所得”为目的,是客观的,而前者则是法律认定的人在当前经济社会条件下应有的生活成本水平,是主观的。因此,主观的生活支出扣除并不需要精确地据实扣除,而客观的成本费用则必须据实扣除。在扣除方式的选择上,前者一般采用概算扣除法(即按法律推定的大概标准定额扣除),后者则需采用“据实+限额”的扣除法。需要注意的是,新《个人所得税法》确立的六项专项附加扣除在性质上并不一致,大部分属于生活支出,而个别属于与取得收入直接相关的成本费用,因而在扣除方式的选择上也应区别对待。

  在前述逻辑的基础上,以下我们将就重要条款进行简要评述:

  第一章 总则

  第二条 个人所得税专项附加扣除不得结转以后年度扣除。

  第四条 根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况,适时调整专项附加扣除范围和标准。  

  【菜花评论:专项附加扣除一律不得结转以后年度扣除是否合理值得商榷,尤其是对于大病支出这类可能产生较大金额支出的情况。】

  【菜花评论:本句无主语,未明确调整的职权归属。本着税收法定原则,专项附加扣除的范围理应仅能通过修改《个人所得税法》来调整,而标准可由《个人所得税法》授权国务院调整。建议本条修改为:“国务院根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况,适时调整专项附加扣除的标准。”】

  第二章 子女教育专项附加扣除

扣除内容 学前教育支出:年满3岁至小学入学前教育
学历教育支出:包括义务教育(小学和初中教育)、高中阶段教育(普通高中、中等职业教育)、高等教育(大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育)
【菜花评论:子女教育费的扣除范围同时涵盖了境外教育支出,但仅限于在相关部门备案的境外教育机构,且不包括其他兴趣爱好教育培训支出。这一方面在一定程度上反映了其“不可自由支配性”和“必要性”的特点,另一方面也是出于征管便利的考虑。此外,有观点认为,考虑到0-3岁幼儿养育的家庭负担相比义务教育阶段有过之而无不及,因而可扣除支出范围应涵盖0-3岁阶段。但我们认为,“子女教育支出”与“子女抚养(或养育)支出”的概念范畴不同,既然《个人所得税法》已经明确专项附加扣除的范围仅包括教育支出,且新法已经通过,现阶段即不再讨论范围是否扩张的问题。同理,下文的讨论也仅在新法的框架内进行。】
扣除标准
 
每个子女每年12000元(每月1000元)定额
【菜花评论:子女教育支出是典型的生活支出,采定额扣除方式合乎法理。但在金额的确定上,尽管依法理无须考察子女教育开支的精确金额,立法者在拟制应然的子女教育水平时仍应考虑到不同教育阶段的教育支出水平的显著差异。我们认为,落实这一要求的做法可以有两种:一是本着“为生活所必须”和“必要金额为限”的原则,区分幼儿园教育、义务教育、高中教育、高等教育四个阶段,制定四个扣除定额;二是综合统计子女教育的完整教育周期内总支出,按年平均计算出一个统一的定额。如果征求意见稿提出的12000元/年是按照第二种思路确定的,我们认为也较为合理。】
扣除主体 受教育子女的父母,可选择双方分别扣除50%或单方扣除100%
扣除时间 受教育期间的每年/每月

  
  第三章 继续教育专项附加扣除

扣除内容 学历教育支出:同上
职业资格教育支出:技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出
【菜花评论:继续教育扣除范围仅限于学历教育和职业资格教育支出(通俗的说就是考证的教育支出)。这一范围的设定其实表明规则的目的是在合理范围内提高个人对自身劳动素质的必要投入。】
扣除标准 学历教育:每年4800元(每月400元)定额
职业资格教育:每年3600元定额
【菜花评论:学历教育与职业资格教育性质不同。学历教育与取得劳动收入并无必然的直接联系,应定性为生活支出,适用定额扣除合乎法理。但接受职业资格教育的需求往往来自于所从事或将要从事的职业的工作需要,属于与取得收入直接相关的成本费用,应采“据实+限额”扣除方式,才符合所得税的客观净额原则。
因此,我们建议,对职业资格教育采用据实+限额的扣除办法,其扣除限额可以考虑各种书费、课程费用等,并要求纳税人保留和提供相关发票。】
扣除主体 学历教育:可选择本人(按照继续教育支出扣除)或其父母(按照子女教育支出扣除)
【菜花评论:学历教育在父母扣除和受教育者本人扣除的情况下,扣除标准相差悬殊,本人为每年4800,而父母为每年12000,这种不同在很大程度上将影响纳税人的税务处理选择。如前所述,此处规定的不同有可能是由于子女教育支出扣除是以子女的完整教育周期为基础进行考虑而确定的定额扣除标准,而继续教育支出主要考虑的是较晚阶段的教育费支出水平。但该显著差异存在的合理性值得商榷。】
职业资格教育:接受教育者本人
【菜花评论:应注意区分由雇主发生的职工教育经费支出。这部分支出并不构成员工的应纳税所得,也不构成员工的教育支出,也就不能在接受教育者层面重复进行扣除。】
扣除时间 学历教育:受教育期间的每年/每月
职业资格教育:取得相关证书的年度
【菜花评论:职业资格教育的扣除标准为每年3600元,但仅允许在取得证书的当年度一并进行扣除,旨在降低道德选择的风险。】

  
  第四章 大病医疗专项附加扣除

扣除内容 大病医疗支出:在一个纳税年度内,社会医疗保险管理信息系统记录的由个人负担超过15000元的医药费用支出部分
【菜花评论:大病医疗支出的定义以金额作为界限,且仅允许就社会医疗保险管理信息系统记录的由个人负担的部分予以扣除,从征管和操作的角度较为明确和便利,同时也能够体现对必要的大病支出的保障。】
扣除标准 每年60000元标准限额据实扣除
【菜花评论:首先,大病属于纳税人特殊的费用支出原因,但该等医疗费用的支出显然是必要的,本着人本关怀的原则,宜允许据实全额扣除(医疗支出有保险或第三人赔付的部分除外)。由于大病医疗开支通常较大,即便全额扣除,实际上也只能以纳税人免征额以上的收入额为限,并不会严重影响税收公平。其次,考虑到大病支出的金额可能很大,个人支出远非75000元所能涵盖,并将严重削弱以综合所得为主要收入来源的纳税人甚至其整个家庭的负税能力,本着量能平等负担原则和人文关怀,我们建议,在未来可行的情况下应考虑允许结转以后年度扣除,只需明确未来有保险赔偿的支出不能进行扣除即可。最后,个人应税所得还应允许扣除纯粹商业医疗保险的费用支出,从而鼓励风险分摊的社会化。这主要是考虑到,大病其实是社会生活中最为重大的风险之一,其本质要求社会对这一风险进行合理的再分配,同时也是社会主义优越性的必然体现。】
扣除主体 纳税人本人
【菜花评论:未涵盖家庭的大病医疗支出。在很多情况下,纳税人所抚养的子女、赡养的父母、不取得收入的配偶以及其他由纳税人扶养亲属所发生的大病医疗支出,均可能构成家庭医疗支出的主要部分,并由纳税人一人负担。出于量能课税和生活保障不纳税的角度考虑,应将家庭成员的大病医疗支出纳入可扣除的费用范围。尽管这会给税收征管带来更高的挑战。】
扣除时间 每年汇算清缴时
凭证要求 留存医疗服务收费相关票据原件(或复印件)

  
  第五章 住房贷款利息专项附加扣除

扣除内容 首套住房贷款利息支出:纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买首套住房
【菜花评论:反映了目前“房住不炒”以及专项附加扣除“为生活所必须”的原则。
但对比第六章不难发现,与住房租金对必要性的认定不同,本条规定的“首套住房”没有地域上的限制,意在境内唯一住房,而不考虑纳税人异地工作生活的需要。】
扣除标准 每年12000元(每月1000元)标准定额
扣除主体 经夫妻双方约定,选择由其中一方扣除
扣除时间 偿还贷款期间的每年
凭证要求 留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证
【菜花评论:住房贷款利息属于生活支出,采定额扣除方式合乎法理。既然第十二条已经明确采用定额扣除,即纳税人无需自证具体的支出金额,且第二十四条已经要求人民银行、金融监督管理部门提供有关住房商业贷款还款支出信息,在此可以不再要求纳税人保留贷款还款支出凭证。从征求意见稿的第八章看,本暂行办法在征管方面的整体立法导向是便利纳税人享受税收利益,尽可能通过政府机构内部的信息共享和税务大数据能力来节约征纳成本,这也是概算扣除法的优势之一。而与第六章对比,既然扣除住房租金亦不要求保留租金发票或付款凭证,贷款利息也不应该要求留存支出凭证。因此,我们建议,在本条中删除留存贷款还款支出凭证的规定,以进一步落实上述立法导向、便利纳税人和扣缴义务人。】
 

  
  第六章 住房租金专项附加扣除

扣除内容 主要工作城市租赁住房发生的租金支出:纳税人本人及配偶在纳税人的主要工作城市没有住房,而在主要工作城市租赁住房
扣除标准 直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市:每年14400元(每月1200元);
其他城市市辖区户籍人口超过100万的:每年12000元(每月1000元)。
其他城市市辖区户籍人口不超过100万(含)的:每年9600元(每月800元)。
【菜花评论:租金扣除标准采取了有差别的定额扣除办法,在一定程度上考虑了各地租金水平的差异。而租金定额扣除的标准略高于住房贷款利息,也反映了租售并举和鼓励长租住房发展的国家政策方向。】
扣除主体 夫妻双方主要工作城市相同的,只能由一方扣除住房租金支出;
夫妻双方主要工作城市不相同的,且各自在其主要工作城市都没有住房的,可以分别扣除住房租金支出。
纳税人及其配偶不得同时分别享受住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除
扣除时间 有租金支出的每年/每月
凭证要求 留存住房租赁合同
【菜花评论:扣除依据目前仅提及住房租赁合同,住房租金同样属于生活支出,采用定额扣除,无需证明确切的金额,因而未要求提供租金发票,这也符合中国租房市场的实际情况。在各地专项附加扣除落地实施的过程中,不排除可能增加其他征管控制的措施,例如将租赁合同与相关部门向税务机关共享的租赁备案的信息进行比对。】

  
  第七章 赡养老人专项附加扣除

扣除内容 赡养支出:纳税人赡养60岁(含)以上父母以及其他法定赡养人(指祖父母、外祖父母的子女已经去世,实际承担对祖父母、外祖父母赡养义务的孙子女、外孙子女)的赡养支出
【菜花评论:在中国目前的体制下,建立普遍扶养制度缺乏有效的法律基础,且家庭申报尚未实现,因此,以直系血亲作为赡养限制符合目前的状况,也便于征管。但对赡养祖父母、外祖父母的条件要求,仅考虑了法定赡养义务承担的形式,而未考虑现实生活中的诸多特殊情况,如祖父母、外祖父母虽有子女在世,但无赡养能力,由孙子女、外孙子女实际履行赡养义务的,也应允许扣除。】
扣除标准 独生子女:每年24000元(每月2000元)定额
非独生子女:与其兄弟姐妹分摊,可以平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊。每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元(每月1000元)
【菜花评论:养老支出本身的多样性决定了其在性质上属于家庭的生活支出,不论是实行综合所得税制还是综合分类所得税制的国家,都普遍对其采用定额扣除的方式。此外,在存在多个子女的情况下,赡养费用的分摊属于家庭内部的分工安排,在一定范围内限制内部分摊方式,同时规定按照被赡养人意愿的指定分摊效力高于按照赡养人意愿的约定分摊,从某种程度上是鼓励实质赡养、维护税收公平和便利征管、防止家庭成员利用扣除分摊而进行税收规避的平衡。】
纳税人赡养2个及以上老人的,不按老人人数加倍扣除。
【菜花评论:征求意见稿并未考虑中国双独家庭中可能存在的单方扶养4位甚至更多老人的情况,而这些赡养费用同样属于赡养人不可自由支配的必要费用。如果不允许按照老人人数加倍扣除,实际上未能合理区分取得相同收入的纳税人在不同家庭背景下负税能力的差别。从前文分摊条款的逻辑看,扣除限额的管理是以被赡养人为抓手的,而不是针对赡养人规定限额;后文又规定不得加倍,实际上相当于针对赡养人赋予扣除额度。前后逻辑显然不能自洽。即便考虑赡养多个老人的边际成本递减,也仅应规定按被赡养人数适用不同的扣除限额,而不应规定不按人数加倍。
因此,相对于从被赡养人人数的限制来管理赡养老人的专项扣除,我们更加建议从申报的角度进行征管:原则上每个纳税年度每个老人仅能由一个子女申报赡养扣除,除非纳税人证明与其他纳税人之间存在分摊协议。尽管这将对征管系统的信息管理提出更高的要求。】
扣除主体 赡养人本人
扣除时间 每年/每月

  
  第八章 征收管理

  第二十三条 纳税人首次享受专项附加扣除,应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关,扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关,纳税人对所提交信息的真实性负责。专项附加扣除信息发生变化的,应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。

  【菜花评论:应当进一步厘清和明确扣缴义务人与纳税人的信息报送义务、范围以及相关法律责任。现行专项扣除的相关信息大多涉及公民的隐私。如家庭、健康、财产情况等。以公司作为个人工资薪金所得的扣缴义务人为例,随之而来的问题是,纳税人可否通过电子或者信件的方式自行报送相关信息?哪些专项扣除的信息可以由公司代为报送?如果通过公司报送,以何种方式报送可以保护纳税人的隐私权?公司负有怎样的法律责任?我们认为比较合适的方式是,设置专项扣除的明细表供纳税人和扣缴义务人填写和确认,但该明细表仅应设置专项扣除项目是否享受和具体数额,不应包含除公司员工个人以外的其他身份和相关隐私信息,如父母及子女的身份证号。涉及相关专项扣除项目的其他详细信息,应由纳税人通过登陆相关系统予以完成相关补充信息的填报。公司仅根据纳税人填报相关明细表的金额在计算应纳税所得额时予以扣除。】

  第二十四条 有关部门的责任:有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息。

  【菜花评论:信息交换和共享机制的建立和完善,将直接影响分类综合税制的执行效果。特别是,在征管中必须采取必要有效措施进行真实性发生和归属的信息比对,防止重复扣除。本轮个人所得税法改革无疑又给了推进政府职能部门及社会公共管理部门之间的公共信息归集一个良好契机,至于本条在国务院层面能否得到其他部门的支持认可以及未来实践力度上能否实现历史性突破,我们拭目以待。

  对自然人纳税人的公共信息向税务机关归集和税收征管利用,我们的心情是复杂的。一方面,这是税收征管数据化的重要一步,不论是对降低征纳成本还是对公平课税而言,都具有重要意义,更是制定其他更科学精细化税法规则的可行性保障。但另一方面,自然人纳税人在税务机关面前趋于“透明人”,真的没有后顾之忧吗?一边是纳税人的各种税收规避手段运用空间将被税务机关理论上的强大数据比对能力挤压得十分狭窄(实践上,出于稽查成本收益的考量,可能只会更多的针对高净值人士)。不论如何,对纳税人而言,需要意识到的是税务合规风险的提高。另一边则是凸显的纳税人信息安全和合法权益的保护问题。】

  第二十五条 扣缴义务人的责任:不得擅自更改纳税人提供的相关信息。发现纳税人申报虚假信息的,应当提醒纳税人更正;纳税人拒不改正的,扣缴义务人应当告知税务机关。

  【菜花评论:征求意见稿明确了纳税义务人对其提供信息真实性的责任,扣缴义务人取得纳税义务人提供的信息不得擅自更改,但发现信息虚假时,负有提醒更正、不更正时向税务机关报告的义务,但并无针对扣缴义务人的惩罚机制。这意味着扣缴义务对纳税义务人提供的信息最多负有形式审查的义务,大大减轻了扣缴义务人在个人所得税法修订后的信息审查责任。】

  第二十六条 纳税人的责任:首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的,应通报纳税人和扣缴义务人,五年内再次发现上述情形的,记入纳税人信用记录,会同有关部门实施联合惩戒。

  【菜花评论:根据第二到七章,纳税人需要留存资料的仅涉及大病支出相关的医疗服务收费票据;住房贷款利息支出相关的住房贷款合同、贷款还款支出凭证;以及住房租金相关的租赁合同。因此,对于专项附加扣除项目,原则上纳税人只需要根据自己实际情况进行预缴申报/汇算清缴申报,即可享受扣除。对于信息真实性的审查主要通过税务机关后续税务检查进行相关规范与管理。】

  第二十七条 本办法所称父母,是指生父母、继父母、养父母。本办法所称子女,是指婚生子女、非婚生子女、继子女、养子女。父母之外的其他人担任未成年人的监护人的,比照本办法规定执行。

  【菜花评论:本条主要是针对子女教育费和赡养费支出的解释。1)子女教育费:本条规定周延地考虑了“其他人担任监护人”的特殊情况,但由于其他监护人可能存在多于2人的情况,如何比照执行有待明确。例如,存在3位监护人的情况是否允许仅在2位监护人名下进行教育费附加扣除;此外还应考虑到,在人身法律关系上还可能存在其他特殊情况。例如,离异父母一方对子女享有直接抚养权,另一方应可以按照第六条规定分摊扣除子女教育支出。2)赡养费:被赡养老人无直系亲属,由其他亲属甚至非亲属实际负担赡养义务,实际赡养人得否比照法定赡养人扣除赡养老人支出?我们认为,在税收征管实践中,遇有符合专项附加扣除制度立法旨意但不在本办法文义范围内的,纳税人仍有权主张税收利益,届时将更多的通过税务机关或复议机关、司法机关积极、正确运用法律解释来解决个案问题。】

    相关解读——实例解析专项附加扣除等基本概念及运用 <段文涛>