深度解读《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》

来源:正和税参 作者:正和税友 人气: 发布时间:2018-10-30
摘要:2014年12月7日,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)(以下简称67号文)。这个文件从内容上来说,应该是非常重要的,但是文件发布后却反响不大,因为当时金税三期未上线,税务部门和原工商部门尚未...
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  2014年12月7日,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)(以下简称67号文)。这个文件从内容上来说,应该是非常重要的,但是文件发布后却反响不大,因为当时“金税三期”未上线,税务部门和原工商部门尚未联网,很多人去工商局办理股权变更手续,税务部门不知情,如果纳税人不主动去税务部门申报股权转让所得个税,这笔税款就大概率漏掉了。然而,随着金三系统的上线,工商和税务部门联网,每一笔股权转让的所得都纳入了税务部门的监管视线,尤其是新《个人所得税法》第十五条第二款规定:“个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”也就是说,缴纳个人所得税成了股权转让的前置条件。在这种背景下,股权转让个人所得税就很难规避了。下面就对《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》作一个深度的解读。

  一、税务总局首次提出“自然人”概念,是有意还是无意

  67号文第二条:“本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。”在这一条款中,税务总局首次提出“自然人”的概念,之前的文件表述中都是使用“个人”这个概念。在《民法总则》和《民法通则》中,都是将个体工商户纳入自然人范畴,而“个人”和个体工商户在税法中是不同的概念,税务总局在这里不知是有意还是无意,也不知到底想表达一个什么意思。因为根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定:“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”如果个体工商户属于自然人范畴,那个体工商户转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个税,合伙企业比照个体工商户,那合伙企业转让股权也应该按照“财产转让所得”缴纳个税(参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%?》),但在实践中,很多地区的税务机关显然不是这么理解的,但不这么理解,又如何自圆其说呢?

  此外,第二条所说的“不包括个人独资企业和合伙企业”,是指被投资方不包括个人独资企业和合伙企业,很多人因此理解成对个人转让合伙企业的财产份额不征收个人所得税,其实这个问题是有争议的,因为根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)第一条:“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”如果套用这一条款,个人转让合伙企业财产份额是需要缴税的,但表述不是很明晰。财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》第六条第一款第八项:“财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这一条款正式实施后,关于合伙企业的财产份额转让缴纳个税的争议将彻底平息,但转让过程中重复征税的争议仍然存在(参见《合伙企业与重复缴税》、《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》)。

  二、股权转让的情形是否包括捐赠和赞助

  67号文第三条列举了个人将股权转让给其他个人或法人的七种情形,不包括捐赠和赞助,但有一条“其他股权转移行为”,这个其他里面是否包括捐赠和赞助?从实践来看,广东省和河北省是由接受赠送方来缴纳个税,其他省份没有规定(参见《甘肃原省委书记王三运收受的贿赂是否应该缴纳个人所得税》),因此,大部分的税务机关认为不包括捐赠和赞助。但在财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》第十六条:“个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”将个人捐赠和赞助股权行为纳入“财产转让所得”征税范围,如果征求意见稿通过后,国务院财税部门没有其他规定,那捐赠和赞助股权也将纳入个税征税范围。

  三、个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个税,税率20%

  67号文第四条:“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费”。

  《个人所得税法》第三条第三项:“利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,适用比例税率,税率为百分之二十。”

  此外,对于合伙企业股权转让个人所得税税率,目前各地税务机关执行不一,有的地区是按照20%征收,有些地区是按照5%-35%征收。2018年下半年,发生了税务总局稽查局与合伙制创投公司的纳税争议(参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%?》),9月6日,国务院召开常务会议,会议决定,保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定,由有关部门结合修订个人所得税法实施条例,按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则,抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策(参见《即将出台的<个税实施条例>会对合伙企业个税加以明确吗?》)。然而,财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》对此却只字未提(参见《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》)。个人转让股权所得税率是20%,如果合伙企业转让股权个税按5%-35%执行的话,股权投资设立合伙企业就不是最佳选择。期待税务总局后续对此进行明确。

  四、个人股权转让以受让方为扣缴义务人,但纳税地点在被投资企业所在地

  67号文第五条:“个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。”

  67号文第六条:“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内,将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”

  67号文第十九条:“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。”

  这里需要注意的是,个人股权转让的主管税务机关既不在纳税人(转让方)所在地,也不在扣缴义务人(受让方)所在地,而是在被投资企业所在地。如果受让方所在地和被投资企业所在地不在同一个地方,纳税过程不是很方便。

  五、股权转让收入包括违约金、补偿金等所有的经济利益

  67号文第七条:“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”

  67号文第八条:“转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。”

  67号文第九条:“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。”

  根据《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)的规定:“股权成功转让后,转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”

  因此,在股权转让过程中收到的所有经济利益,包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。

  对于新三板股权转让,原先很多地区税务部门要求缴纳个人所得税,9月6日国务院常务会议明确对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票,对差价收入免征个税(参见《一次历史性会议》)。

  六、申报的股权转让收入一般不宜低于股权对应的净资产份额

  67号文第十一条规定了税务机关动用核定权的四种情形,其中最重要的是第一种:“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。”而被税务机关认定为股权转让收入明显偏低最主要的依据就是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额。因此,纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产,如果低于净资产份额,会引来税务机关一系列的监管措施,给转让方带来不必要的麻烦。

  对于采用认缴制的股东实缴注册资本0元,股东0元转让股权有可能也要缴税,我们的公众号在9月14日的一篇文章《注册资本认缴后未实际出资转让股权存在税务风险》对此有详细的论述。

  七、慎用股权转让收入明显偏低有正当理由的条件

  67号文第十二条规定了股权转让收入明显偏低的六种情形,第十三条规定了股权转让收入明显偏低有正当理由的四种情形。有所谓的专家建议尽可能套用第十三条规定的四种情形来避税,其实是出了个馊主意,因为除了第十三条第二项亲属之间转让是比较明确的,其他三项都涉及到税务人员的“自由裁量权”,出于执法风险的考虑,税务人员不会轻易认可股权转让收入明显偏低有正当理由,因此,除非有十足把握,否则不要轻易出现股权转让收入明显偏低的情况。

  八、净资产核定法是税务机关核定的主要方法

  67号文第十四条规定了税务机关核定股权转让收入的三种方法,由于这三种方法有先后顺序,且净资产核定法简便易操作,所以,目前税务机关主要采用的核定方法就是净资产核定法。这就更坚定的说明,纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产。

  对于被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,纳税人需提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告,主管税务机关可参照资产评估报告核定股权转让收入。

  此外,第十四条还规定了“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入”。说明对于股权两次转让时间间隔太近,价格又相差较大,有可能会引起税务机关的警惕。

  九、个人转让股权按照避免重复征税的原则确认原值

  67号文第十五条规定了个人转让股权的原值确认方法,其中的第四项:“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的(参见《有限公司资本溢价转增注册资本是否缴纳个税》),以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。”

  67号文第十五条第五项:“由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”

  这一条至关重要,在法人转让股权(参见《股权转让前先进行利润分配可避免重复征税》、《股权转让改为原股东撤资、新股东增资可以彻底解决重复纳税》)和个人转让合伙企业财产份额(参见《合伙企业与重复缴税》)的过程中,都或多或少存在重复缴税的问题,但在个人转让股权过程中明确规定避免重复征税,对纳税人极为有利。

  十、股权转让收入和股权原值之间的逻辑性可避免重复征税

  67号文第十六条规定:“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”

  67号文第二十五条也规定:“税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账,将个人股东的相关信息录入征管信息系统,强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核,对股权转让实施链条式动态管理。”

  这说明股权转让收入和股权原值之间是有逻辑链条的(参见《规避了个税,却多交了企业所得税》),这种逻辑性可避免重复缴税。纳税人应保留好转让收入和股权原值相关的纳税资料,以备税务机关核查。

  此外,根据《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)第一条:“一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,股权收购前,被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本,而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后,企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本,有关个人所得税问题区分以下情形处理:

  (一)新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。

  (二)新股东以低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累中,对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本,应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分,然后再转增免税的盈余积累部分。”新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。

  十一、股权转让完成,即使没有收到转让款也要缴税

  67号文第二十条规定了应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税的六种情形,无论是已收到股权转让款还是股权转让已完成或已生效,都要按规定申报纳税。也就是说,股权转让完成,即使没有收到转让款也要缴税。

  此外,根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)第一条规定:“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”对于纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权,已征收的个人所得税不予退还。

  十二、税务机关引入资产评估机构将成为常态

  67号文第二十九条规定:“各地可通过政府购买服务的方式,引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作。”

  67号文第二十一条第三项也规定:“纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税(扣缴)申报时,还应当报送以下资料:(三)按规定需要进行资产评估的,需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告”。

  67号文第十四条第一项也规定:“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。”

  因为股权公允价值的确定是一项专业性较强的工作,税务机关在自身的专业能力无法胜任的情况下需要引入中介机构,可以预见,税务机关对于个人转让股权时要求提供评估报告将成为常态。

  十三、个人转让上市公司股权(股票)不适用本办法

  67号文第三十条规定:“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票,转让限售股,以及其他有特别规定的股权转让,不适用本办法。”个人转让上市公司股票、限售股、其他有特别规定的股权转让,分别适用以下规范性文件:

  根据《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)规定:“从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”

  根据《财政部 国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第一条:“自2010年1月1日起,对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。”

  根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)第二条第二项:“关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定:员工行权时,其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价,下同)的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税”(参见《一个奇葩的个税案例引发的争议》)。

  根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)第二条第三项:“员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。”